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关联方舞弊审计对策研究

作者:未知

  【摘 要】关联方交易一直是财务报表审计关注的重点和难点,近年来暴露出的舞弊案件大多与关联方交易相关。本文首先从关联方基本含义、关联方交易的特点入手、其次分析关联方交易审计思路以及应当重点关注的领域,最后提出降低关联方舞弊审计风险的建议。
  【关键词】关联方;审计重点领域;建议
  一、關联方及关联方交易的基本概述
  1.关联方及交易的基本含义
  《企业会计准则第36号——关联方披露》指出:一方控制、共同控制另一方,或对另一方施加重大影响,以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响,构成关联方。关联方交易是指关联方之间销售或者购买商品、接受或者提供劳务的行为,无论是否支付或者收取价款。关联方之间的交易分正常的关联方交易和非正常的关联方交易。正常的关联方交易价格既是公允的同时也在财务报表中进行了充分、恰当的披露。非正常的关联方交易可能在财务报表中披露也可能不披露。非正常的关联方交易表现在:未按照规定的要求进行披露,或者虽然按照要求进行了披露但披露的信息与真实的交易存在差异。
  2.关联方交易的基本特点
  (1)隐蔽性
  关联方交易错综复杂,一项关联方交易常常涉及多个企业,而从表面上看多个企业之间不存在关联关系,关联关系的隐蔽性增加了关联交易识别的难度。
  (2)多样性
  关联方交易的形式很复杂,既可能通过购销商品或劳务来调节自己的收入、成本水平,也可能通过出售股权、资产交换等形式来剥离非优质资源,或者通过担保、借款等来转移上市公司的资产。
  关联方交易的隐蔽性和多样性是造成财务报表存在重大错报风险的因素之一,同时关联方交易也是注册会计师进行财务报表审计的高风险领域。
  二、关联交易审计的思路和审计的重点领域
  1.关联交易审计的总体思路
  (1)刻意隐瞒关联方关系及交易的审计程序
  对于初次审计,注册会计师应当对公司的股权结构、前几大股东的背景信息、重要管理层的背景信息等进行全面、详细的调查,同时检查相关文件来识别未知悉的关联方。对于连续审计,还应当建立关联方档案,根据被审计单位提供的关联方清单分析是否存在关联关系非关联化的现象,同时还应当关注本年度的股权变化是否产生了新的关联方而管理层未曾在关联方清单中列明。
  (2)对已披露关联方交易的审计程序
  判断关联方之间的交易是否具有商业实质。可通过分析程序,计算关联方交易价格是否公允,检查企业的收付款银行账单以及企业的出入库单,判断交易是否真实存在。对于不具有商业实质的关联方交易,判断其会计处理是否符合企业会计准则的规定等。
  2.关联交易审计的重点领域
  (1)关联方之间的购销业务
  随着市场经济的发展,企业关系网变得愈加复杂,通过关联方进行舞弊的手段已经不再单单是通过两个企业之间的高价卖低价买或者高价买低价卖的方式,关联方之间的交易可能涉及更多的企业。在审计关联方之间的购销业务时,我们主要从以下几个方面来考虑:对被审计单位收入有重大影响的企业中,是否存在相互持股现象、企业之间经营的业务是否具有关联性、交易对方是否具有相应的资金实力等;被审计单位销售或者购买商品的价格是否公允;被审计单位每年冲减的坏账准备是否具有一致性、是否经常对某一或者某几个固定客户的应收账款或者预收账款确定资产减值损失或者营业外收入。
  (2)集团下的企业之间分担费用比例的合理性
  集团母公司没有经济业务,母公司的费用需要根据各子公司对母公司资产的使用情况来分担费用,母公司可能通过调整分配的比例来调整子公司的利润水平。
  因而在分析集团内部费用分配的合理性时,审计人员应当关注持续几个年度内被审计单位使用集团共有资产情况的变化,判断费用分担的合理性。同时密切关注集团下的其他子公司的经营业务情况,可以从其他公司的财务报表以及管理层的承诺等入手。
  (3)关联方之间的资金拆借
  集团内部企业间在资金紧张时常通过相互借贷的方式来缓解资金压力,相对于银行借款来说,关联方资金拆借在资金使用和借贷审核上更加灵活、便捷,但也容易造成借款利率不公允,利用财务费用调节企业利润。在审计关联方之间的借贷时,应当着重审核资金是否已经按照合同的规定到位,借贷的利率和规模是否符合企业的经营风险和企业实际的资金使用需要等。
  三、降低关联方舞弊审计风险的建议
  1.加强企业内部控制建设
  加强企业内部控制建设,既要保证内部控制的设计合理又要保证内部控制的运行有效。内部环境是企业内部控制的重要组成部分,决定了企业内部控制的基调,直接影响企业员工的控制意识,是内部控制其他四要素的基础。加强企业高管和其他员工的诚信和法律观念的认识、加强企业组织内部体系的合理构建,优化授权审批制度、职责分离等制度,充分发挥内外部审计的监督和鉴证功能,实现内部控制建设合理、执行有效、监督高效。
  2.优化审计程序,提高审计质量
  在接受审计业务之前,对被审计单位的行业状况、发展情况、企业组织结构、前几大股东的持股比例和背景信息等进行详细调查和了解;在进行风险评估过程中,利用检查、观察、询问、穿行测试等审计程序来评估被审计单位的风险水平,根据控制测试的结果来设计进一步的实质性程序。对于评估关联方交易是否存在舞弊风险,注册会计师重点应当分析企业收入是否高度依赖某一特定的公司、企业与某个公司之间是否存在高额的购销业务、企业与采购方或者销售方之间的业务是否存在关联性,注册会计师对被审计单位提供的关联方清单应当时刻保持怀疑态度,假设存在“漏网之鱼”有利于审计人员发现“漏网之鱼”;在评价财务报表形成的审计意见时,审计人员应考虑识别出的关联方及其交易是否得到了恰当的披露。会计师事务所应当加强企业内部资源的分享,加强审计人员的后续教育,在理论和实务上传授关联方识别、评估、应对策略,提高审计的质量水平。
  3.优化监督机构的监督力度和处罚力度
  上市公司利用关联方进行舞弊一方面是由于关联方舞弊具有隐蔽性和多样性的特点,另一方面也暴露出证监会对关联方交易的监督存在漏洞。证监会应当组织相关人员研究关联方舞弊的形式,针对不同的行业特点和不同的股权结构设计不同的关联方审计的侧重点和审计方法,对会计师事务所进行关联方审计提出指导意见,提高注册会计师执业的质量。另一方面关联方舞弊事件频频发生与证监会对发现舞弊后对舞弊单位的处罚力度相关。与舞弊带来的收益和舞弊被发现的几率相比,处罚力度不够与发现几率较小也是关联方舞弊的一大潜在因素。加大对舞弊处罚力度能够更好地产生威慑作用,更有利于保护中小股东的利益。
  【参考文献】
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  [2]赵振智(教授),黄静.关联方关系及关联方交易审计[J].财会月刊, 2012(20): 54-55.
  [3]陈思喆.上市公司关联交易舞弊手段与审计识别[J].审计观察, 2015(10): 85-86.
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